פסק-דין בתיק ע"ש 5042/05

(חלקי)

1.       המשיב דחה את ההשגה שהגיש המערער בשל אי-הכרה בקיזוז מס תשומות בסכום של 398,773 ש"ח, ואף פסל את ספריו של המערער, תוך שקנס אותו בסך 36,000 ש"ח. הערעור שלפני הוגש על כלל החלטות אלו. בפסק הדין החלקי לא אעסוק בנושא הקנס, מטעמים שפרטתי בהחלטה שנשלחה היום לצדדים.

2.       בשנת 1999 התקשר המערער עם מלון "דן" בתל אביב והתחייב לבצע עבודות פירוק בנייה ושיפוצים. לצורך ביצוע העבודות התקשר המערער עם מספר קבלני משנה, שהראשי שבהם היה עדנן בקיראת. בקיראת הציג עצמו כמנהל חברת ד.ו.ע, עמה חתם המערער הסכם ביום 15.12.99 (נספח ד' לתצהיר המערער). ד.ו.ע. ביצעה את חיוביה לבנות על פי החוזה, ומשקיבלה את המגיע לה, מסרה למערער חשבוניות מס שסכומן הכולל 2,744,495 ש"ח. על גרסת המערער, לפיה העבודה בוצעה בפועל ע"י מוסרת החשבונית לא היתה מחלוקת של ממש לפני, ואני מקבלת אותה. המערער קיזז מס תשומות על יסוד חשבוניות אלו, והמשיב לא הכיר בקיזוז זה. כל החשבוניות הוצאו בשנת 2000.

3.       כיום כבר אין מחלוקת, כי החשבוניות שבגינן קיזז המערער את התשומות אינן חשבוניות כדין, במובן זה שהוצאו ע"י עוסק שלא היה מוסמך להוציאן, מאחר שלא היה עוסק מורשה בתקופה הרלבנטית. להלן יכונו חשבוניות כאלו "פיקטיביות", הגם שביסודן מונחת כאמור הוצאה אמיתית של המערער בגין עבודה שבוצעה ע"י מוציאת החשבונית). כך עלה בבירור מהראיות (ראו עדות בקיראת לגבי הרישום במע"מ, לפיה "היתה תעודה אבל היא היתה מזויפת" (פרו' מיום 29.10.06 עמ' 28, וכן אמר: "אני מסכים שבשנת 2000 החברה לא היתה רשאית להוציא חשבוניות, ועל זה שילמתי", שם, עמ' 29). ואולם, המערער טוען כי בפועל, בעת ששילם למבצעי פעולות הבנייה, הוציא את ההוצאה בגין הבנייה, ולא היה בידו לדעת כי החשבוניות שקיבל אותה עת לא הוצאו כדין.

4.       ב"כ המערער מעלה שורת טענות נוקבות כנגד נטל בדיקת החשבוניות, אשר לשיטת המשיב מוטל על מקבל החשבונית. ב"כ המערער טוען כי נטל זה הוא בלתי סביר. טענות אלו הן לאמיתו של דבר ויכוח עם המצב החוקי, כפי שפורש ע"י בית המשפט העליון, לכן איני רואה טעם לדון בהן. די שאציג את הדין המחייב על פי הפסיקה.

5.       פסיקת בית המשפט העליון הבהירה כי, המבחן הרלבנטי לעניין אפשרות קיזוז מס התשומות הוא המבחן האובייקטיבי, דהיינו, מבחן המנתק עצמו מהאמונה הסובייקטיבית של העוסק בעת קבלת החשבונית (שלאחר מכן מתבררת כפיקטיבית). בנושא אימוץ הגישה האובייקטיבית עסקתי בע"ש 1075/02 מדקו פיתוח ותשתית בע"מ וכן ב-עמ"ה 2086/03 רם שן בניה בע"מ נ' מנהל מע"מ. עם זאת, אותה פסיקה הכירה בחריג מצומצם בהיקפו, כעולה מדברי כב' הנשיא ברק בע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל מכס ומע"מ. חריג זה הוא: העדר התרשלות של הנישום בעת קבלת החשבונית. כדברי כב' הנשיא ברק שם:

"אימוץ המבחן האובייקטיבי יכול להביא לתוצאות בלתי רצויות מבחינת הנישום, אשר לא היה שותף לתהליך הרמייה והאשם לפסול בחשבונית לא נבע ממעשיו שלו. במקרים חריגים ראוי, אפוא, לאפשר לנישום לנכות את מס התשומות, אף אם החשבונית הוצאה שלא כדין מבחינה אובייקטיבית. מקרים כאלה יחולו, למשל, שעה שהנישום הוכיח כי לא התרשל ונקט בכל האמצעים הסבירים לוודאי כי החשבונית הוצאה כדין, לרבות אימות החשבונית וזהות העוסק. במקרים כאלה בהם הנישום יוכיח כי לא גילה או לא יכול היה לגלות את הפסול שנפל בחשבונית באמצעים סבירים, יותר לו ניכוי מס התשומות (עניין סלע בעמ' 514). בכך יושג האיזון הראוי בין השיקולים המתמודדים על הבכורה בשאלת המבחן הראוי לניכוי מס תשומות על פי חשבונית כדין" (ההדגשה אינה במקור).

          גישה זו עולה בקנה אחד עם קביעת סעיף 132 לחוק המע"מ:

"הטוען ששילם מס או שהגיש דו"ח או שהמס נוכה על פי חשבונית מס - עליו הראיה".

6.       תוצאה זו גם מתחייבת מסעיף 38 לחוק, המתיר לעסק לנכות מס תשומות רק אם הוא כלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין. פרופ' נמדר (בספרו מס ערך מוסף, תשס"ד-2003 עמ' 595), כותב כי מסעיף 38 לחוק יוצא "שעל העוסק לוודא כי מי שמוציא לו את חשבונית המס הינו במעמד של עוסק מורשה, וכי חשבונית המס הינה ערוכה כדין, והיא נושאת את שמו על גביה, למרות שלפעמים אין לעוסק את כל הכלים לבדוק מיומנות שכזו". פרופ' נמדר מוסיף ומציין שם (עמ' 603), כי פסיקה זו יוצרת קושי, ומביע דעתו כי יש מקום לשנות את החוק ולקבוע קני מידה חדשים שיחלקו את הנזק של הוצאת חשבונית שלא כדין על ידי ספק בצורה מאוזנת יותר בין מקבל החשבונית לבין שלטונות המס.

          יצוין כי, גם כב' הנשיאה בייניש ציינה בעניין סלע כי לא נעלם מעיניה חסרונה של גישה זו, המטילה על הנישום מעין "אחריות מוחלטת", ואולם, סבורה היא שגישה זו מעוגנת בתכלית ראויה (שם, עמ' 514,
515).

7.       פרופ' א' נמדר (בספרו הנזכר), מציין כי, אימוץ הגישה האובייקטיבית נעשה על ידי בית המשפט העליון בע"א 375/96 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ' מנהל מע"מ, פ"ד נג(3) 493, בהתבסס על נטל ההוכחה המוטל על העוסק לפי סעיף 132 לחוק ועל עקרון ההקבלה בין החיוב במס לבין ניכוי מס התשומות. כדבריו:

"משמעותו של עקרון ההקבלה הוא כי יש לקבוע מתאם בין ניכוי מס התשומות ע"י היצרן לבין המע"מ שגובים שלטונות מע"מ. על כן, ככלל, מותר הניכוי כאשר השימוש בתשומות נעשה במסגרת של עסקה חייבת במס, כלומר מס התשומות ינוכה רק כאשר מתגלגל המס בסופו של דבר על אדם החייב במס" (שם, עמ' 513).

          בעניין סלע הנ"ל, כתבה נשיאת בית המשפט העליון (כתוארה היום):

"חיוב המדינה בניכוי מס תשומות כאשר המע"מ בגין העסקה שביסוד הניכוי לא שולם כלל לשלטונות המע"מ אינו מתיישב עם תכלית החקיקה ועם עקרון ההקבלה האמור, המהווה אחד מאבני היסוד של שיטת מס המע"מ. אין להטיל חיוב כאמור, שכן משמעות הטלת חיוב כספי על המדינה שיסודו באמונה סובייקטיבית של הנישום כי החשבונית הוצאה כדין" (שם, עמ' 514).

          במקרה דנן, כלל לא נטען ע"י המערער כי התקיים בעניינו עקרון ההקבלה.

8.       מאחר שאין מחלוקת כי מוציא החשבוניות בהן עסקינן לא היה רשום כעוסק מורשה בזמן הוצאתן, עולה שהמערער אינו מקיים את המבחן האובייקטיבי, ועל כן השאלה היחידה היא אם נכנס הוא לגדר החריג.

          השאלה העומדת לפני היא, אפוא, אם היה ביד המערער לגלות את הפסול שנפל בחשבוניות במועד קבלתן באמצעים סבירים והאם נקט אמצעים כאלה. על פני הדברים ועל פי הפסיקה שצוינה, מדובר במבחן מחמיר, אשר אינו נותן משקל לאמונת מקבל החשבונית בעת שהחשבונית נמסרת לו, אלא מטיל עליו לברר את דבר הרישום במע"מ בכל האמצעים הסבירים.